DERECHO VS OPCIÓN
LA RESERVA DE NIVELACIÓN ES UN DERECHO, Y NO UNA OPCIÓN TRIBUTARIA
En su reciente Resolución de 18 de diciembre de 2025 (00/06913/2025/00/00), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha fijado criterio en relación con la calificación jurídica de la reserva de nivelación como un derecho del contribuyente, y no como una opción tributaria.
La disputa entre la calificación de determinadas figuras impositivas que nuestra normativa tributaria pone a disposición del contribuyente como un derecho o una opción se ha convertido en un clásico en los últimos años.
Como sabemos, el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 16 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece el derecho a la rectificación de autoliquidaciones por parte del obligado tributario. Por su parte, el art. 119.3 de la citada norma establece límites a lo anterior, en base al siguiente tenor:
“3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.
Así, cuando un derecho o una facultad de los previstos en el ordenamiento tributario se califica como opción, el contribuyente no puede rectificar su aplicación o renuncia fuera del periodo voluntario de declaración.
Nuestra normativa contiene diversos casos en los que se reconoce fácilmente la existencia de una opción, como el cálculo de la declaración del Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas mediante tributación conjunta, la elección del régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda o de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades (IS) o del régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
Sin embargo, el Tribunal Supremo ha venido aclarando en los últimos tiempos los límites a la aplicación de esa consideración a diferentes figuras tributarias, calificándolas como un derecho del contribuyente. Este ha sido el caso de la compensación de bases imponibles negativas (BINS), en la Sentencia de 30 de noviembre de 2021 (rec. 464/2020) y el ejercicio de la deducción de las cuotas de IVA soportado, en la Sentencia de 23 de febrero de 2023 (rec. 6007/2021).
Del mismo modo, el TEAC también ha fijado criterio en diferentes Resoluciones en el mismo sentido, con relación a la reserva de capitalización (00/05702/2022/00/00), la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual (00/06769/2024/00/00) o la reducción por la contribución a planes de pensiones (06/00008/2023/00/00).
Centrándonos en la reserva de nivelación, regulada en el art. 105 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, esta permite a las entidades de reducida dimensión, definidas por el art. 101 de la citada norma, minorar en un 10 por ciento la base imponible del impuesto de un determinado ejercicio respecto de las BINS que se vayan a generar en los cinco años siguientes. Para ello, el importe minorado se adicionará a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de esta. Si al final del periodo queda algún importe restante, este se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. Para la aplicación de lo anterior, el contribuyente se obliga a dotar una reserva indisponible por el mismo importe de la minoración practicada, que deberá mantener hasta que se produzca la adición a la base imponible conforme se vayan generando BINS dentro del plazo indicado anteriormente. De este modo, se anticipa en el tiempo la aplicación de las BINS que se generen en el futuro. De no generarse estas dentro de ese período, se produce un diferimiento durante 5 años de la tributación de la reserva constituida.
En la Resolución que analizamos en estas líneas, el TEAC entra a analizar la posible calificación de la reserva de nivelación como una opción tributaria y si, en ese caso, la presentación de una solicitud de rectificación de una autoliquidación fuera del periodo voluntario que pretende aplicarla debe ser desestimada, de acuerdo con lo previsto en el art. 119.3 de la LGT.
El meollo de la cuestión reside en la identificación de los dos elementos fundamentales que nos permiten diferenciar las opciones tributarias previstas por el citado precepto del resto de supuestos:
– Un elemento de carácter objetivo: que la norma tributaria prevea la posibilidad de elegir entre la aplicación de regímenes jurídicos diferentes y excluyentes entre sí;
– Y otro de carácter volitivo: el acto libre de voluntad por parte del contribuyente que plasma en su declaración o autoliquidación.
De acuerdo con lo anterior, no estaremos ante una opción tributaria cuando el contribuyente pueda ejercer un derecho autónomo que esté previsto en la norma tributaria sin que existan otras alternativas distintas y excluyentes.
Aplicando lo anterior a la reserva de nivelación, el TEAC argumenta, en relación al requisito volitivo, que “[…] es claro que la aplicación de la reserva de nivelación se realiza en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades lo cual conlleva que en tanto en cuanto el artículo 120.1 LGT reconoce que las autoliquidaciones son, como tal, un tipo de declaración tributaria, es indudable que a ellas, y a su contenido, les resulta plenamente de aplicación lo dispuesto en el artículo 119 de la LGT, y, concretamente, lo contemplado en su apartado 3, en caso de que nos encontremos ante el ejercicio de una opción tributaria”.
En cuanto al requisito objetivo, lo que la LIS ofrece a las entidades de reducida dimensión que obtengan beneficios es la posibilidad de dotar una reserva de nivelación y minorar su base imponible (incrementándola en los cinco años posteriores) o no aplicar esta previsión y tributar directamente por la totalidad de su base imponible positiva. Y, como el TEAC afirma, aquí no estamos ante una verdadera opción tributaria según lo previsto en el art. 119.3 de la LGT, ya que la norma no ofrece una alternativa distinta al contribuyente que decide no aplicar este beneficio fiscal. Así, concluye que “[…] en relación con la reserva de nivelación, el sujeto pasivo que pueda acogerse a ella en un determinado período impositivo por cumplir los requisitos normativamente exigibles, sólo tiene como disyuntiva aplicarla o no aplicarla, pero sin que esa alternativa consistente en su no aplicación suponga optar por un régimen alternativo y excluyente entre sí puesto que, en puridad, sólo habría un régimen el cual se aplica o no se aplica”.
De acuerdo con esto, la aplicación de la reserva de nivelación constituye un derecho autónomo de contribuyente, y no una opción. Y, como consecuencia de lo anterior, es posible la aplicación de la misma mediante una rectificación de la autoliquidación fuera del periodo voluntario de declaración.