Retribuciones Administradores: deducibilidad y “Teoría del Vínculo”
NOVEDADES EN LA DEDUCIBILIDAD DE LAS RETRIBUCIONES DE ADMINISTRADORES Y LA APLICACIÓN DESMEDIDA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO DE LA “TEORÍA DEL VÍNCULO” LABORAL
Desde hace ya unos cuantos años la Administración Tributaria, amparándose en diferentes resoluciones de tribunales económico administrativos y en sentencias de tribunales, a partir de una jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) nacida en 2008 sobre la llamada “teoría del vínculo”, viene considerando que no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos derivados de cualquier tipo de retribución percibida por los consejeros y administradores de las sociedades cuando dichas retribuciones no han sido fijadas cumpliendo estrictamente con lo dispuesto en la normativa mercantil, como puede ocurrir, entre otras, en cualquiera de las siguientes situaciones:
• Cuando los estatutos sociales contemplan el cargo de administrador como gratuito.
• Cuando los estatutos sociales no hacen referencia alguna a la retribución del órgano de administración, en cuyo caso se entiende el cargo gratuito.
• Cuando, aun estando contemplado en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador, la sociedad no disponga del correspondiente acuerdo de la Junta General aprobando el importe máximo de remuneración.
A lo largo de este tiempo la Administración Tributaria ha venido inadmitiendo la deducibilidad de estos gastos por considerarlos liberalidades o gastos contrarios al ordenamiento jurídico cuando existía cualquier incumplimiento, total o parcial, de las formalidades exigidas por la normativa mercantil. Además, dichos incumplimientos formales, le han servido para tratar de justificar la no deducibilidad de cualquier tipo de gasto que estuviera relacionado con el órgano de administración, ya fueran remuneraciones por el desempeño de funciones propias de la mera condición de administrador o, remuneraciones bien distintas como son las derivadas de funciones de alta dirección, todo ello invocando la jurisprudencia del TS relativa a la “teoría del vínculo”, según la cual la relación laboral de alta dirección queda absorbida por la relación mercantil de administrador.
Criterio jurisprudencial asentado por el TS en 2023 y acogimiento por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC).
En los últimos tiempos el TS, en diferentes sentencias, ha negado el reflejo de la denominada “teoría del vínculo” a la legislación fiscal, por lo que “aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será — nunca— una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa”. Concluyendo así que, aunque no se discuta la virtualidad práctica de la “teoría del vínculo” en el ámbito laboral, debe ser aplicada con prudencia y cautela en el ámbito tributario, teniendo en cuenta las circunstancias de cada situación particular.
En su reciente Sentencia de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022) se debate la deducibilidad fiscal en el IS de las retribuciones satisfechas por una sociedad a su director general que también pertenecía a su consejo de administración. La Inspección calificó las retribuciones por las funciones de dirección como liberalidades no deducibles por incumplimientos de formalidades mercantiles y argumentando el carácter mercantil de las mismas en base a la teoría del vínculo. El TS, en contra del criterio de la Administración Tributaria, concluye lo siguiente: “(…) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una por prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos.”
Asimismo, en su reciente Sentencia de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021), el TS también negaba que pudieran ser calificadas como liberalidades no deducibles las retribuciones satisfechas a administradores que mantenían doble vínculo mercantil y laboral con la empresa puesto que las mismas habían sido debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos sociales, por el simple hecho de no haber sido aprobadas por la junta general de accionistas. El Alto Tribunal considera que el mero incumplimiento de formalidades mercantiles no puede justificar que se considere como liberalidad un gasto que, en cualquier caso, tiene una causa onerosa porque es debido, sin lugar a dudas, a la relación mantenida por una sociedad con su administrador. Insiste el TS en que no cabe nunca la consideración de liberalidad o donación dado que la relación subyacente entre el administrador y la sociedad mantiene, indudablemente, el carácter oneroso, y este carácter debe innegablemente prevalecer.
En esta misma sentencia el Alto Tribunal también se pronuncia en contra de tratar el gasto como no deducible por ser contrario al ordenamiento jurídico. Dice el Tribunal que difícilmente podrían ser consideradas las retribuciones de los administradores contrarias al ordenamiento jurídico, máxime ante la muy reiterada doctrina del propio TS sobre la deducibilidad del gasto que se remite a su sentencia de 8 de febrero de 2021 (recurso de casación nº 3071/2019) entendiendo que impedir la deducibilidad de un gasto por proceder de actos contrarios al ordenamiento jurídico no puede referirse a las retribuciones de administradores que no cumplan con los requisitos mercantiles, quedando el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico restringido a los gastos de actuaciones como los sobornos y otras conductas similares.
Asimismo, en la reciente resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2023 (procedimiento 00-02059-2020) que versa sobre la aplicación de la exención de rentas en IRPF a las indemnizaciones por despidos laborales, tratándose de un alto directivo que también era miembro del Consejo de Administración de una empresa, la Inspección había rechazado la aplicación de la exención porque, en base a la “teoría del vínculo”, la pertenencia al Consejo de Administración absorbía la relación laboral especial y, por lo tanto, dada la naturaleza mercantil de la relación con la sociedad, no le era aplicable la exención.
El TEAC, modificando su criterio anterior, sentado en la resolución de 6 de noviembre de 2013 (reclamación 00/3759/2013), concluye que no basta con la mera existencia del vínculo mercantil para que, en atención a la prioridad de la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad, se prescinda de la relación laboral de alta dirección y de la posible exención de parte de la indemnización recibida a la que ella pueda conducir. En su razonamiento se apoya el TEAC en la ya aludida reciente jurisprudencia de la sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias de 27 de junio de 2023 y de 2 de noviembre de 2023).
Qué duda cabe que la Administración Tributaria seguirá buscando la manera de tratar de regularizar el gasto por las retribuciones de administradores ante el más mínimo incumplimiento de cualquier formalidad mercantil, pero estos criterios sentados por el TEAC y la jurisprudencia del TS son una buena noticia en aras de la justicia tributaria tantas veces olvidada por algunos.