Reorganizaciones empresariales: cambio de criterio
La Dirección General de Tributos cambia de criterio sobre las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales
Sucede en no pocas ocasiones que las leyes tributarias establecen mecanismos que pretenden favorecer el acometimiento de inversiones o la realización de determinadas actividades, si bien la restrictiva interpretación efectuada por las Administraciones hace que el contribuyente no se decida a acogerse a determinados regímenes especiales de tributación, como es el caso del recogido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 7/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea (FEAC).
No solo las grandes empresas pueden verse inmersas en un proceso de reorganización o reestructuración empresarial. Pensemos en un empresario persona física, que decide aportar sus elementos productivos a una sociedad, para realizar nuevas inversiones y ampliar su negocio; o una empresa que desarrolla distintas actividades, y necesita diferenciarlas en dos o más sociedades, y acotar así riesgos empresariales. O un ejemplo frecuente en la práctica, la constitución de una sociedad holding, la cual detenta participaciones de otras sociedades que con carácter previo estaban en manos de personas físicas; esto es, las personas físicas participan en el capital de la sociedad holding y esta última es la propietaria de la totalidad del capital social de distintas entidades que realizan distintas actividades.
En las operaciones descritas, al variar la estructura de la empresa se realizarán transmisiones de activos —ya sean bienes afectos o participaciones empresariales— que normalmente generarán rentas que serán objeto de tributación. Y los sujetos pasivos, personas físicas o sociedades, deben satisfacer los impuestos correspondientes en este primer momento, el de la aportación, cuando la operación aún no ha generado beneficios ni liquidez como para hacer frente a estas cargas tributarias.
Pues bien, el régimen especial FEAC establecido en la LIS permite diferir la tributación de esas operaciones al momento de una posterior transmisión. Eso sí, los distintos activos se valoran, a efectos fiscales, por su valor histórico. Por tanto, el incremento patrimonial se gravará en su totalidad: la tributación no disminuye, solo se pospone.
Con este diferimiento se consigue el importante efecto de la neutralidad fiscal de estas operaciones, de manera que el coste fiscal ya no será un obstáculo para realizarlas. Tampoco puede suponer un estímulo, por ello se establece la cautela de que la reorganización no puede tener como objeto el fraude o la evasión fiscal. Particularmente, añade el artículo 89.2 LIS, cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos. Y este ha sido el caballo de batalla de incontables inspecciones tributarias en relación con este régimen.
La Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado en numerosas ocasiones acerca de qué se entiende por “motivos económicos válidos”, si bien, tras efectuar enumeraciones genéricas, concluye sucintamente con que se trata de supuestos de hecho que deben ser analizados por el órgano correspondiente (Inspección de Tributos) en cada caso. Es decir, el contribuyente, aun cumpliendo los requisitos establecidos en la norma, se encontraba al albur de lo que la Inspección pudiera considerar en cada momento, en función de la prueba aportada, puesto que es el sujeto pasivo el que debía aportar la prueba de la concurrencia del motivo económico válido.
En este contexto, acogiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y también la de nuestro Tribunal Supremo, la DGT emite la contestación a la consulta vinculante número V2214-23, de 27 de julio de 2023, que reinterpreta —correctamente por fin, en nuestra opinión— el artículo 89.2 LIS, en un doble sentido; por una parte, acerca de la concurrencia de motivos económicos válidos; por otra, sobre las consecuencias de la inaplicación del régimen:
(i) En primer lugar, para determinar la exclusión del régimen especial, la DGT establece que el análisis individualizado y global de la operación (en esto no hay novedad) efectuado por la Administración, debe concluir con la determinación de la ventaja fiscal obtenida por el contribuyente, distinta del propio diferimiento, ya que el diferimiento no es un beneficio fiscal en sí mismo.
No es suficiente ni la ausencia de motivos económicos válidos, ni mucho menos el diferimiento propio del régimen especial; en consecuencia, solo podría excluirse la aplicación del régimen especial cuando exista una verdadera ventaja fiscal obtenida gracias a o como consecuencia de la aplicación del régimen especial (por ejemplo, una distribución de dividendos exenta en virtud del artículo 21 LIS, que sí hubiera tributado en sede de la persona física).
(ii) En segundo lugar, se refiere la Consulta a los efectos de la exclusión del régimen: tal y como establece el segundo párrafo del artículo 89.2 LIS, las consecuencias se limitarán a la eliminación de la ventaja fiscal obtenida. No se elimina el diferimiento, como venía regularizando la Inspección, sino únicamente la ventaja fiscal que se hubiese producido (en el ejemplo anterior, el dividendo percibido tributaría).
Aun siendo así de clara la consulta, prevemos que esta posición establecida por la DGT no será de pacífica aplicación por la Inspección de los Tributos, dado que pasa a ser la Administración la que debe probar la obtención de la ventaja fiscal por parte del contribuyente, y además debe rectificar su criterio según el cual regulariza el diferimiento (no solo la ventaja fiscal), lo que iría en contra de la norma y de la presente doctrina de la DGT.
En cualquier caso, nos encontramos ante una buena noticia, ya que entendemos que se facilitará la aplicación del régimen especial, y sobre todo, disminuirá la litigiosidad acerca del mismo, al estar la Administración Tributaria vinculada por la interpretación efectuada por la DGT.
Rebeca Arias
Socia en On Tax & Legal